28.2.2012 | Precedents | Supreme Administrative Court

KHO:2012:13

Keywords: Varainsiirtovero, Arvopaperi, Osakkeiden kauppa, Veron peruste, Muu pääomansijoitus, Veron kiertäminen
Year of case: 2012
Date of Issue: 28.2.2012
Register number: 1032/2/10
Archival record: 375

X Oy oli myynyt omistamansa tytäryhtiön osakkeet samaan konserniin kuuluvalle yhtiölle. Varainsiirtovero oli maksettu kauppahinnan perusteella. Verotarkastuksessa kauppahinnan oli katsottu alittaneen osakkeiden käyvän arvon, ja varainsiirtovero oli maksuunpantu käyväksi arvoksi katsotun arvon ja käytetyn kauppahinnan eron osalta. Kauppahintaa ei ollut suoritettu ostajayhtiön osakkeilla, eikä X Oy ollut omistanut ennen kauppaa eikä myöskään kaupan jälkeen ostajayhtiön osakkeita.

Kaupassa ei ollut kysymys varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentissa tarkoitetusta osakkeiden luovutuksesta yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muusta pääoman sijoituksesta, josta varainsiirtovero voitaisiin varainsiirtoverolain 20 §:n 2 momentin ja 4 §:n 4 momentin nojalla laskea muun kuin kauppakirjassa sovitun kauppahinnan perusteella. Kun otettiin huomioon varainsiirtoverolain 37 §:n soveltamisen edellytykset sekä asiassa esitetty selvitys, ei voitu katsoa, että osakkeiden kaupalle olisi annettu sellainen sisältö tai muoto, joka ei vastannut asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai että asiassa olisi ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin. Näin ollen kauppaan ei voitu soveltaa myöskään varainsiirtoverolain 37 §:ää eikä oikaista käytettyä kauppahintaa sen perusteella.

Varainsiirtovero oli varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaisesti määrättävä kauppakirjassa sovitun kauppahinnan perusteella.

Varainsiirtoverolaki 4 §, 15 §, 20 § ja 37 §

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 21.1.2010 nro 10/0052/6

Asian aikaisempi käsittely

X Oy on 18.5.2004 myynyt omistamansa tytäryhtiön Y Oy:n osakkeet konserniyhtiölle Z AS:lle 179 200 613,87 euron kauppahinnasta.

Verotarkastuskertomuksessa on esitetty, että edellä mainittujen osakkeiden käypänä arvona olisi pidettävä yhtiön substanssiarvoa eli 239 583 012,04 euroa toteutuneen kauppahinnan sijasta.

Konserniverokeskus on päätöksessään todennut, että X Oy oli myynyt 18.5.2004 Y Oy:n koko osakekannan samaan konserniin kuuluvalle Z AS:lle 179 200 613,87 euron kauppahinnalla. Verotarkastuskertomuksessa on katsottu verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n mukaisesti osakkeiden käyväksi arvoksi 239 583 012,04 euroa.

Konserniverokeskus on maksuunpannut soveltaen muun muassa varainsiirtoverolain 4, 15, 20 ja 37 §:ää varainsiirtoveroa osakkeiden käyväksi arvoksi katsomansa arvon ja todellisen kauppahinnan välisen eron osalta 966 118,37 euroa ja määrännyt sille veronlisäystä 197 128,40 euroa. Veronlisäykset on määrätty ajalta 11.11.2004 - 4.1.2007.

X Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut muun ohella, että Konserniverokeskuksen päätös kumotaan siltä osin kuin päätös koskee osakkeiden arvostusta ja sen perusteella määrättyä veronlisäystä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen nyt kysymyksessä olevalta osalta.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on tältä osin todennut seuraavaa:

1. Jälkiverotusoikeus

Varainsiirtoverolain 33 §:n 3 momentin mukaan vero, joka on jäänyt maksamatta tai jota on palautettu liikaa sen johdosta, että verosta vastuussa oleva on jättänyt antamatta ilmoituksen taikka on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan, voidaan maksuunpanna viiden vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jona vero olisi viimeistään ollut suoritettava.

X Oy:n olisi tullut suorittaa varainsiirtovero varainsiirtoverolain 21 §:n mukaisesti viimeistään kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä eli 18.7.2004. Näin ollen X Oy:lle on voitu maksuunpanna varainsiirtovero 30.10.2008, koska varainsiirtovero voidaan maksuunpanna viiden vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jona vero olisi viimeistään ollut suoritettava, mikäli kysymys on edellä mainitussa pykälässä tarkoitetuista syistä.

Sillä seikalla, onko tuloverotuksen osalta ollut oikeus toimittaa verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n (1558/1995) mukainen jälkiverotus ei ole oikeudellista merkitystä varainsiirtoveron maksuunpanon osalta.

Maksuunpanon muodolliset edellytykset ovat olleet olemassa.

2. Osakkeiden arvostus

Varainsiirtoverolain 20 §:n mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Pykälän 2 momentin mukaan varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla tapahtuvasta luovutuksesta ja muusta saannosta vero lasketaan luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta luovutushetkellä. Mainitun lain 4 §:n 4 momentin mukaan veroa on suoritettava muun muassa saannosta, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon.

Varainsiirtoverolain 16 §:n 2 momentin mukaan arvopaperin luovuttaja on velvollinen perimään veron luovutuksensaajalta, jos tämä ei ole tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Varainsiirtoverolain 37 §:n mukaan jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin, on verotuksessa maksuunpanoineen meneteltävä asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksen mukaisesti.

X Oy on myynyt 18.5.2004 täysin omistamansa tytäryhtiön Y Oy:n osakkeet konserniyhtiölle Z AS:lle 179 200 613,87 euron kauppahinnasta.

X Oy on arvopaperin luovuttajana velvollinen perimään veron Z AS:ltä, koska se ei ole tuloverolain mukaan Suomessa yleisesti verovelvollinen. Vero lasketaan luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta luovutushetkellä. Käyvällä arvolla tarkoitetaan todennäköistä luovutushintaa.

Verotuskäytännössä julkisesti noteeraamattomien osakkeiden käypä arvo määritetään ensisijaisesti kyseisen yhtiön osakkeilla tapahtuneiden vertailuluovutusten perusteella. Luovutuksen vertailukelpoisuuden edellytyksenä on, että luovutus on markkinaehtoinen ja luovutus on tapahtunut lähellä verovelvollisuuden alkamisajankohtaa. Luovutuksen markkinaehtoisuudella tarkoitetaan, että luovutus on tapahtunut toisistaan riippumattomien osapuolten välillä markkinaolosuhteissa. Mikäli vertailukauppoja ei ole käytettävissä, määritetään osakkeiden käypä arvo muulla luotettavalla tavalla. Mikäli tällaista tapaa ei ole, määritetään osakkeiden käypä arvo yhtiön substanssiarvon ja/tai tuottoarvon mukaan.

Y Oy:n osakkeiden käypää arvoa 18.5.2004 määritettäessä ei Y Oy:n osakkeiden vertailuluovutuksia ollut olemassa. Hallinto-oikeus toteaa, että vertailuluovutukseen ei voida rinnastaa konsernin emoyhtiön Z AS:n pörssikurssin mukaan määräytyvää markkinahintaa, eikä siitä voi johtaa Y Oy:n osakkeiden käypää arvoa. Konsernin ja sen emoyhtiön Z AS:n osakkeen arvo on koostunut useamman toisistaan poikkeavan tytäryhtiön arvosta. Tytäryhtiöiden tilanne, omaisuus, velat ja niiden tulevaisuudenodotukset ovat poikenneet toisistaan. Kyseessä ei ole siten Y Oy:n osakkeen kanssa vertailukelpoinen osake, eikä osakkeen pörssinoteerauksesta sen vuoksi voida johtaa Y Oy:n osakkeiden käypää arvoa.

Verotarkastuksessa Y Oy:n osakkeiden käyväksi arvoksi on katsottu 239 583 012,04 euroa, joka vastaa osakkeiden kirjanpidollista substanssiarvoa kaupantekohetkellä 18.5.2004. Kun X Oy ei ole osoittanut, että Y Oy:n taseeseen sisältyvän varallisuuden arvo olisi ollut alle tasearvon eikä ole osoittanut, että yhtiöllä olisi yhtiön arvoon olennaisesti vaikuttavia taseen ulkopuolisia vastuita tai velvoitteita, hallinto-oikeus katsoo, että Y Oy:n osakkeiden käypänä arvona on pidettävä substanssiarvoon perustuvaa arvoa 239 583 012,04 euroa. Tämän määrän varoja ostajayhtiö olisi saanut esimerkiksi sulauttamalla Y Oy:n itseensä.

Edellä todetun perusteella varainsiirtoveron maksuunpanossa on meneteltävä asian varsinaisen luonteen ja tarkoituksen mukaisesti. Varainsiirtovero on siten tullut määrätä osakkeiden käyvän arvon 239 583 012,04 euron perusteella 966 118,37 euroksi.

3. Veronlisäykset

Varainsiirtoverolain 33 §:n 4 momentin mukaan veronlisäys voidaan jättää määräämättä, jos laiminlyöntiin voidaan katsoa olleen hyväksyttävä syy.

Varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus osakkeiden käyvästä arvosta, suoritettavan veron määrä tai luovuttajan perimisvelvollisuus eivät tässä tapauksessa ole olleet niin tulkinnanvaraisia tai epäselviä verovelvolliselle, ettei veronlisäystä olisi voitu määrätä. Näin ollen X Oy:lle on voitu määrätä veronlisäys (---) osakkeiden arvostuksen (---) osalta.

4. Lopputulos

Konserniverokeskuksen päätöstä ei muuteta.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on maininnut perusteluissa mainittujen lisäksi varainsiirtoverolain 15, 23, 27 ja 33 §:n.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

X Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja varainsiirtovero määrätään toteutuneen kauppahinnan perusteella.

Keskeisenä perusteena vaatimukselleen yhtiö on esittänyt, että varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Säännöksen toisessa momentissa viitataan 4 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla tapahtuvaan luovutukseen ja muuhun saantoon, jolloin veron määrä lasketaan omaisuuden käyvän arvon perusteella.

Hallituksen esityksessä (121/1996 vp) todetaan, että varainsiirtoveron perusteena on kauppahinta tai muun vastikkeen arvo. Varainsiirtoveroa ei siten voida periä merkittyä kauppahintaa suuremmasta vastikkeesta. Edelleen lain esitöissä todetaan, että veron laskeminen vastikkeen arvosta selkeyttää varainsiirtoveron ja lahjaverotuksen suhdetta, koska suoritettavan veron määrään ei vaikuttaisi se, onko vastike sovittu käypää hintaa alhaisemmaksi. Myös oikeuskirjallisuudessa on katsottu, ettei varainsiirtoveroa voida normaalitapauksessa periä kauppahintaa suuremmasta vastikkeesta, koska lakiin perustuva mahdollisuus arvioida luovutetun varallisuuden todellinen arvo liittyy vain 4 §:ssä mainittuihin erityistapauksiin. Varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentin mukaan veroa on suoritettava kiinteistön luovutuksesta avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena sekä saannosta, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon. Viimeksi mainittua säännöstä on tulkittava suppeasti eli ainoastaan säännöksessä nimenomaisesti mainittujen toimien osalta varainsiirtovero voidaan määrätä omaisuuden käyvästä arvosta.

Hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että varainsiirtoverolain 4 §:n 3 - 5 momentissa pyritään täsmentämään ja selkeyttämään veron kohdetta suhteessa vastikkeettomiin luovutuksiin, perhe- ja perintöoikeudellisiin saantoihin sekä yhteisön ja sen osakkaan tai jäsenen välisiin luovutuksiin sekä eräisiin yritysjärjestelyihin. Tarkoituksena ei ole olennaisesti laajentaa verollisten luovutusten piiriä nykyisestä. Pykälän 4 momentissa säädetään niistä yhteisöön tapahtuvista kiinteistön luovutuksista yhteisöä perustettaessa ja sen elinkaaren aikana, jotka tapahtuvat osaketta tai osuutta vastaan taikka muuhun näihin verrattavana pääomansijoituksena.

Varainsiirtoverolaissa tai esitöissä ei ole tarkemmin määritelty, mitä lain 4 §:n 4 momentissa tarkoitetaan muulla pääoman sijoituksella. Tulkinta-apua voitaneen hakea elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännöksistä, sanotun lain esitöistä, asiaan liittyvästä oikeuskirjallisuudesta ja oikeuskäytännöstä.

Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että muu kuin osakas ei voi tehdä pääomansijoitusta. Pääomansijoitukseen liittyy oikeus osallistua päätöksentekoon yhteisön asioista ja oikeus osinkoon. Tämä puolestaan edellyttää sitä, että pääomansijoittaja saa osakkeita tai osuuden yhtiöstä tai pääomansijoittajan aikaisemman osakeomistuksen arvo nousee tehdyn pääomansijoituksen johdosta.

Varainsiirtoveroa koskevassa kirjallisuudessa on katsottu myös, että pääoman sijoitus edellyttää aina, että sijoittaja saa panostaan vastaan yrityksen osakkeita tai osuuden yrityksen varoihin. X Oy ei ole saanut Y Oy:n osakkeita vastaan ostajayhtiön osakkeita tai osuutta ostajayrityksen varoihin. X Oy ei ole ennen kauppaa omistanut yhtään ostajayhtiön, Z AS:n, osaketta eikä se myöskään kaupan myötä tullut yhtiön osakkeenomistajaksi. Mikäli X Oy olisi sijoittanut Y Oy:n osakkeet Z AS -nimiseen yhtiöön saaden vastineeksi tämän osakkeita, ainoastaan silloin olisi kysymys varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentissa tarkoitetusta pääomansijoituksesta. Nyt kuitenkin kysymys on ollut puhtaasta osakekaupasta.

X Oy toteaa, ettei varainsiirtoverolain 37 §:n veronkiertosäännös sovellu esillä olevaan asiaan. Veronkiertosäännöksen soveltamisessa on oikeuskirjallisuudenkin perusteella noudatettava varovaisuutta, ja sitä tulisi lain esitöidenkin nojalla soveltaa ainoastaan niihin tilanteisiin, joissa suoritetuilla toimenpiteillä on pyritty välttämään varainsiirtoverolain mukainen veropohja. Esillä olevassa tapauksessa ei ole kysymys siitä, että tehty oikeustoimi ei vastaisi todellisuutta tai että tehdyn toimen tarkoituksena olisi ollut välttää varainsiirtoveron maksu Suomessa. Yhtiö ei ole vapautunut varainsiirtoverosta, vaan on maksanut veroa osakkeiden kauppahinnasta. Kysymys ei ole myöskään dissimiloidusta tai simuloidusta oikeustoimesta, vaan osapuolten tarkoituksena on ollut myydä/ostaa Y Oy:n osakkeet, ja oikeustointa koskeva asiakirja on nimetty sen varsinaisen tarkoituksen mukaisesti. Tämän seikan todisteena on osapuoliin nähden täysin ulkopuoliselta taholta pyydetty arvio yhtiön osakkeiden käyvästä arvosta. Huomioitavaa on sekin, että arvonmääritys tehtiin yhtenä emoyhtiön listautumista edeltävänä toimena.

Veronlisäys on poistettava, koska käyvän arvon määrittäminen on ilmeisen tulkinnallinen kysymyksessä olevassa tapauksessa ottaen huomioon sen, että varainsiirtoverolaki yksiselitteisesti lähtee siitä, että arvopaperien osalta vero lasketaan kauppahinnasta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylkäämistä. Kaupan osapuolina olivat etuyhteydessä olevat yhtiöt. Kysymys ei ole riippumattomien osapuolten välisestä osakekaupasta, jossa kauppahintaa voitaisiin pitää varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin pääsäännön mukaisesti varainsiirtoveron perusteena. Varainsiirtoverolain 37 §:ää voidaan soveltaa myös tapauksiin, joissa kauppahinta etuyhteydessä olevien osapuolten välillä ei vastaa osakkeiden käypää hintaa. Varainsiirtoveron maksuunpanon perusteena käytettyä substanssiarvoa ei ole osoitettu liian suureksi.

X Oy on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan nyt kysymyksessä olevalta osalta ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Oikeusohjeet

Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa. Saman pykälän 3 momentin mukaan, mitä mainitun lain 4 §:n 3 - 5 momentissa säädetään kiinteistön luovutuksesta ja muusta saannosta, sovelletaan myös arvopaperin luovutukseen ja muuhun saantoon.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Pykälän 2 momentin mukaan edellä 4 §:n 4 momentissa tarkoitetulla tavalla tapahtuvasta luovutuksesta ja muusta saannosta vero lasketaan luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta luovutushetkellä.

Varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentin mukaan veroa on suoritettava kiinteistön luovutuksesta avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena sekä saannosta, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon.

Varainsiirtoverolain 37 §:n mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin, on verotuksessa maksuunpanoineen meneteltävä asian varsinaisen luonteen tai tarkoituksen mukaisesti.

Varainsiirtoverolakia koskevan hallituksen esityksen yksityiskohtaiset perustelut (HE 121/1996 vp)

Varainsiirtoverolain 15 §:n 3 momentin osalta hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että eräiden kiinteistön saantojen verollisuutta tai verottomuutta täsmentävät 4 §:n 3-5 momentin säännökset soveltuisivat vastaavasti myös arvopapereiden luovutukseen.

Varainsiirtoverolain 20 §:n osalta hallituksen esityksen perusteluissa todetaan, että veron laskentaperuste määräytyisi samojen sääntöjen mukaan kuin kiinteistön luovutuksessa.

Kiinteistön luovutusta koskevan mainitun lain 6 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että vero laskettaisiin pykälän 1 momenttiin sisältyvän pääsäännön mukaan kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Ehdotus helpottaisi merkittävästi luovutuksesta suoritettavan veron suuruuden määrittämistä nykytilaan verrattuna. Myös varainsiirtoveron suhde lahjaverotukseen tulisi selkeäksi. Suurimmassa osassa luovutuksista veron määrä olisi yksiselitteisesti määriteltävissä kauppakirjaan merkityn rahamääräisen kauppahinnan perusteella. Suoritettavan veron määrään ei vaikuttaisi se, onko vastike ehkä sovittu käypää hintaa alhaisemmaksi. Jos kiinteistön arvon ja vastikkeen välinen erotus on katsottava lahjaksi, lääninveroviraston olisi määrättävä luovutuksensaajan maksettavaksi lahjavero. (---). Pykälän 2 momentti sisältäisi poikkeuksen 1 momentin mukaisesta veron laskemista koskevasta pääsäännöstä. Jos kysymyksessä on 4 §:n 4 momentissa tarkoitettu luovutus yhteisöön pääomansijoituksena tai saanto, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, muuhun varojen jakoon tai yksityisottoon, vero laskettaisiin vastikkeen sijasta luovutetun omaisuuden arvosta. Sijoitettaessa kiinteistö yhteisöön vastikkeen muodostavat sijoitusta vastaan merkityt osakkeet tai osuudet. Veron laskeminen osakkeiden tai osuuksien arvosta edellyttäisi niiden arvon määrittelyä, mikä voi näissä tilanteissa olla erityisen vaikeata muun ohessa yhteisön perustamisvaiheessa tai sen oman pääoman lisäämisen yhteydessä. Hallinnollisesti yksinkertaisempaa on käyttää veron laskentaperusteena luovutettavan omaisuuden käypää arvoa luovutushetkellä.

Varainsiirtoverolain 4 §:n osalta hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että pykälän 4 momentissa säädettäisiin niistä yhteisöön tapahtuvista kiinteistön luovutuksista yhteisöä perustettaessa ja sen elinkaaren aikana, jotka tapahtuvat osaketta tai osuutta vastaan taikka muuhun näihin verrattavana pääomansijoituksena. (---). Säännöksessä edellytetään, että luovutus tapahtuu yhteisön osaketta tai osuutta vastaan tai muuna pääomansijoituksena.

Varainsiirtoverolain 37 §:ää koskevissa hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan ainoastaan, että pykälä vastaa leimaverolain 90 §:ää. Viimeksi mainittua lainkohtaa koskevan hallituksen esityksen (HE 30/1993 vp) johdosta antamassaan mietinnössä (Valtiovarainvaliokunnan mietintö 24/1993 vp) valtiovarainvaliokunta on todennut, että leimaverolaissa käytetyt käsitteet pohjautuvat pitkälti yksityisoikeudelliselle sääntelylle. Varainsiirtojen ja saamistodisteiden leimaverotus on luonteeltaan oikeustoimiin kohdistuvaa verotusta. Tämä merkitsee sitä, että veronkiertosäännöksen soveltamisessa on noudatettava suurempaa pidättyväisyyttä kuin tuloverotuksessa, joka pohjautuu laajalle tulokäsitteelle. Veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisen lähtökohtana valiokunnan mielestä on, että säännöksellä voidaan puuttua vain sellaisiin menettelyihin, joilla voimassa olevan lain mukainen veropohja pyritään välttämään. Leimaverolakiin sisältyvien ja siinä hyväksyttyjen rakenteellisten epäneutraalisuuksien muuttaminen tai poistaminen ei veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisella tai tulkintateitse ole siten mahdollista. (---). Veron kiertämisen estämistä koskevan säännöksen soveltaminen voisi yleensä valiokunnan käsityksen mukaan tulla kysymykseen lähinnä vain silloin, kun järjestelylle ei verosta vapautumisen lisäksi ole muuta taloudellista perustetta. Näyttövelvollisuus veronkiertotarkoituksen olemassaolosta on aina leimaveron suorittamista valvovilla viranomaisilla.

Tosiseikat

X Oy on myynyt omistamansa tytäryhtiön Y Oy:n osakkeet samaan konserniin kuuluvalle Z AS:lle 179 200 613,87 euron kauppahinnasta. X Oy on maksanut varainsiirtoveron suorittamansa kauppahinnan perusteella.

Verotarkastuskertomuksessa on sittemmin katsottu osakkeiden käyväksi arvoksi 239 583 012,04 euroa. Kertomuksessa on muun ohella todettu, että kysymys on konserniyhtiöiden välisestä varojen luovuttamisesta ja että saannon ei voida luovutettujen osakkeiden käyvän arvon ja suoritetun kauppahinnan välisen erotuksen osalta katsoa perustuvan lahjaan. Verotarkastuskertomuksen mukaan luovutuksessa on tältä osin kyse varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentissa tarkoitetusta muusta pääoman sijoituksesta ja näissä olosuhteissa ja ottaen huomioon varainsiirtoverolain 37 §:n säännökset luovutuksesta on suoritettava varainsiirtoveroa myös osakkeiden käyvän arvon ja suoritetun kauppahinnan välisen erotuksen osalta.

Konserniverokeskus on maksuunpannut varainsiirtoveron verotarkastuskertomuksen maksuunpanoesityksen mukaisesti. Se on todennut, että varainsiirtoverolain 4, 15 ja 37 §:n perusteella etuyhteydessä olevien välisessä toiminnassa voidaan kohteen arvostuksessa noudattaa käyvän arvon periaatetta.

Oikeudellinen arviointi

Arvopaperien luovutuksesta suoritettava varainsiirtovero lasketaan varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentissa ilmaistun pääsäännön mukaisesti kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Veron määräytymistä kauppahinnan perusteella on edellä mainituissa lainvalmisteluasiakirjoissa perusteltu erityisesti järjestelmän selkeydellä ja yksiselitteisyydellä.

Pääsäännöstä, jonka mukaan veron peruste on kauppahinta tai muun vastikkeen arvo, voidaan poiketa vain laissa mainituissa tapauksissa. Varainsiirtoverolain 15 §:n 3 momentin ja 20 §:n 2 momentin perusteella edellä mainitusta pääsäännöstä poiketaan vain varainsiirtoveronlain 4 §:n 4 momentissa tarkoitettujen luovutusten osalta. Näiden luovutusten osalta varainsiirtovero määräytyy omaisuuden käyvän arvon mukaan riippumatta siitä, mikä on luovutuskirjaan merkitty luovutushinta.

Asiassa on siten ensiksi arvioitava, onko kysymyksessä sellainen luovutus, jota tarkoitetaan varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentissa. Säännös koskee luovutuksia avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena sekä saantoa, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon.

Varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentin soveltamisalaan kuuluvat säännöksen sanamuodon mukaan sellaiset luovutukset, jotka tapahtuvat osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena. Varainsiirtoverolain 4 §:n 4 momentti ei siten koske kaikkia konserniyhtiöiden välisiä luovutuksia.

Esillä olevassa asiassa kauppahintaa ei ole suoritettu ostajayhtiön osakkeilla, eikä X Oy ole edes omistanut ennen 18.5.2004 tehtyä kauppaa eikä sanotun kaupan jälkeen Z AS:n osakkeita. Kaupassa ei ole ollut kysymys osakkeiden luovutuksesta yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena eli sellaisesta osakkeiden luovutuksesta, josta varainsiirtovero voitaisiin varainsiirtoverolain 20 §:n 2 momentin ja 4 §:n 4 momentin nojalla laskea muun kuin kauppakirjassa sovitun kauppahinnan perusteella.

Varainsiirtoverolain 37 §:ää voidaan soveltaa, jos osakkeiden kaupalle on annettu sellainen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai jos asiassa on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin. Myös varainsiirtoverolain 37 §:stä voi sen soveltamisedellytysten täyttyessä seurata, ettei varainsiirtoveron perusteena käytetä luovutussopimukseen kirjattua hintaa.

Edellä todetun mukaisesti varainsiirtoveron perusteena on pääsääntöisesti kauppahinta. Hallituksen esityksen perusteluissa on nimenomaisesti todettu, ettei suoritettavan veron määrään vaikuttaisi se, että vastike on sovittu käypää hintaa alhaisemmaksi. Tämä lähtökohta koskee myös konserniyhtiöiden välisiä luovutuksia.

Kun otetaan huomioon, mitä edellä on todettu varainsiirtoverolain 37 §:n soveltamisen edellytyksistä sekä asiassa esitetty selvitys, ei voida katsoa, että osakkeiden kaupalle olisi annettu sellainen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, tai että asiassa olisi ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin. Näin ollen kauppaan ei voida soveltaa varainsiirtoverolain 37 §:ää eikä oikaista käytettyä kauppahintaa sen perusteella.

Edellä mainituilla perusteilla varainsiirtovero on varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaisesti määrättävä kauppakirjassa sovitun kauppahinnan perusteella. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset on kumottava nyt kysymyksessä olevalta osalta ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Tuula Pynnä, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Arja Niemelä.